Ioana Maria Costea

Drept fiscal – blog

Obiectul contestației prealabile în materie fiscală sau Quid est veritas?

Contestația prealabilă în materie fiscală[1] este un domeniu riguros reglementat atât prin dispozițiile Legii nr. 207/2015, cât și prin cele ale OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală[2].

Textual, art. 268 cu nota marginală Posibilitatea de contestare, dispune (1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

Textul actual înlocuiește dispozițiile art. 205 din O.G. nr. 92/2003, cu abrogarea tacită, parțială a ultimei teze: (1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.

Astfel, din analiza textului în vigoare, dar și a precedentei variante rezultă că procedura prealabilă a contestației, precum și întreg parcursul litigios în materie fiscală sunt îndreptate împotriva titlului de creanță ori a altor acte administrativ-fiscale.

(I) Pentru a delimita titlul de creanță în materie fiscală, pornim de la dispozițiile art. 93 C. proc. fisc. (fostul art. 86 din O.G. nr. 92/2003 – C. proc. fisc.), unde alin. 2 dispune: (2) Creanțele fiscale se stabilesc astfel: a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2); b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

Observăm două sensuri de lucru; este titlu de creanță declarația de impunere, care provine de la contribuabil și asupra căreia acesta are dreptul de a interveni și a o corecta, în condițiile art. 105 alin. 1 C. proc. fisc. (1) Declarația de impunere poate fi corectată de către contribuabil/plătitor, pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale. Subliniem că noul C. proc. fisc. instituie regimul declarațiilor fiscale în două dimensiuni: declarații de impunere[3] și declarații informative[4]; apreciem că distincția nu este tocmai clară de vreme ce declarația de impunere în accepțiunea de la lit. c) nu este titlu de creanță, cuprinzând numai baza impozabilă, nu și cuantumul creanței. Declarația de impunere poate face obiectul contestației prealabile și a unei proceduri litigioase, doar în ceea ce excede dreptul de corectare. Mențiunile privind baza impozabilă și creanța nu apar a fi contestabile, de vreme ce pot fi modificare unilateral.

În al doilea sens, este titlu de creanță decizia de impunere. Conform art. 95 C. proc. fisc., decizia de impunere este rezultatul a două prerogative ale autorității fiscale: (i) de a stabili baza de impozitare și creanța aferentă și (ii) de a modifica baza de impozitare și creanța aferentă. În secundar, decizia de impunere poate fi titlu pentru creanțele principale ori pentru creanțele accesorii. Organul fiscal poate emite titlul de creanță în mai multe scenarii: (i) când declarația informativă ori declarația de impunere (sic!) nu constituie titlu de creanță, cum ar fi la impozitul pe venitul din activități independente; (ii) când declarația informativă ori declarația de impunere de la punctul (i) au fost modificate; (iii) când declarația de impunere lipsește și organul fiscal stabilește baza impozabilă și creanța aferentă din oficiu, prin estimare, indiferent de impunerea în cauză; (iv) când declarația de impunere este inclusă în perioada supusă inspecției fiscale/verificării fiscale și se stabilește o bază de impunere diferită, cum ar fi la impozitul pe profit ori TVA; (v) când în timpul inspecției fiscale se emite o decizie de impunere provizorie, pentru a se putea face plata creanțelor fiscale până la emiterea deciziei de impunere finale.

Decizia de impunere rezultat al inspecției fiscale generează cele mai multe scenarii litigioase, întrucât modul de calificare juridică a unei situații de fapt și a efectelor fiscale este diferit în viziunea contribuabilului și în viziunea organului fiscal rezultând astfel o diferență de creanță (spre exemplu, din calificarea unei cheltuieli ca deductibilă ori nedeductibilă, din verificarea conformității unei facturi cu condițiile de formă impuse de lege, din probatoriul privind executarea unei contract etc.).

Astfel, contestația prealabilă împotriva titlului de creanță are ca obiect în condițiile art. 269 alin. 2 și 3 C. proc. fisc., sume (în sensul de creanțe evident), pentru care legea obligă la o anumită tehnică de contestare: (3) În contestațiile care au ca obiect sume se specifică cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe categorii de creanțe fiscale, precum și accesorii ale acestora. Acest text detaliază tehnic modul de structurare și motivare a contestației prealabile. Astfel, contestația prealabilă va indica: (i) cuantumul sumei totale contestate; (ii) cuantumul individualizat pe categorii de creanțe al sumelor (iii) creanțele fiscale accesorii. Referitor la cuantumul individualizat pe categorii și la motivarea distinctă a fiecărei categorii de creanțe, individualizarea rezultă atât din decizia de impunere, care este structurată pe tipuri de creanțe, cum ar fi la persoanele juridice: impozit pe profit ori impozit pe veniturile micro-întreprinderilor; impozit pe venit și contribuții sociale pentru salariați reținute la sursă, TVA, accize. Această modalitate de motivare o vedem nu numai în decizia de impunere, dar și în raportul de inspecție fiscală, act premergător deciziei de impunere. Structurarea motivării în această manieră prezintă riscul de a supraîncărca contestația, de vreme ce o serie de corelări interne se produc între diferite forme de impunere. Spre exemplu, o factură informă va produce efecte și în materia impozitului pe profit și în materia TVA; majorarea bazei impozabile la impozitul pe venitul din salarii va afecta și baza impozabilă la impozitul pe profit. De aici și riscul ca motivarea să fie repetitivă. Sancțiunea lipsei motivării detaliate și structurate este regularizarea contestației în condițiile art. 269 alin. 3 C. proc. fisc.: În situația în care se constată nerespectarea acestei obligații, organul fiscal de soluționare competent solicită contestatorului, în scris, ca acesta să precizeze, în termen de 5 zile de la comunicarea solicitării, cuantumul sumei contestate, individualizată. În cazul în care contestatorul nu comunică suma, se consideră contestat întregul act administrativ fiscal atacat.

(II) În formularea textului de la art. 268 C. proc. fisc., mai pot fi contestate alte acte administrativ fiscale. Din modul de redactare a textului, rezultă cu certitudine, că titlul de creanță reprezintă o formă a actelor administrativ fiscale, la care se alătură și alte forme. Amintim dispoziția de măsuri, diferite certificate și adeverințe emise de organul fiscal, nota de compensare.

Actul administrativ fiscal este reglementat de art. 46 și urm. C. proc. fisc.. Specific este faptul că este un act de autoritate, unilateral, supus procedurii comunicării în condițiile art. 47 C. proc. fisc. sub sancțiunea inopozabilității.

Reglementarea actului administrativ fiscal include și reglementarea nulității actului administrativ fiscal. Conform art. 49 C. proc. fisc., actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații: a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competența; b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 46 alin. (6), precum și organul fiscal emitent; c) este afectat de o gravă și evidentă eroare.

Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă și evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa. Exemplificăm în acest sens emiterea unei decizii de impunere informe, a unei decizii de impunere fără bază impozabilă, a unui certificat fiscal cu creanțe restante când este incidentă o suspendare judiciară a executării actului în cauză.

Referitor la regimul de generare a efectelor nulității, observăm că în condițiile art. 49 alin. 2 C. proc. fisc., nulitatea se constată, fapt ce ar apropia instituția de nulitatea absolută din dreptul civil. Constatarea nulității se face prin decizie, atacabilă conform dispozițiilor C. proc. fisc..

Reglementarea actului administrativ fiscal include și reglementarea anulabilității actului administrativ fiscal. Conform art. 49 alin. 3 C. proc. fisc., Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile.

Sunt cauze de anulabilitate toate nulitățile relative, care sunt condiționate în sensul art. 175 C.proc.civ. de dovedirea unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel. Am aminti ca și cauze depășirea termenelor legale pentru procedura din care rezultă actul, emiterea unui act administrativ fiscal fără a fi motivat etc.

Sancțiunea specifică este dată de art. 50  C. proc. fisc. – Anularea, desființarea sau modificarea actului administrativ fiscal: (1) Actul administrativ fiscal poate fi anulat, desființat sau modificat de către organul fiscal competent în condițiile prezentului cod.

Efectele anulării ori desființării sunt totale, resoluto iure dantis, resolvitur ius accipientis. Anularea ori desființarea totală sau parțială a actelor administrative fiscale privind creanțe fiscale principale atrage anularea, desființarea sau modificarea, totală sau parțială, atât (i) a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desființate ori modificate, (ii) cât și a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desființate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate.

Apreciem că în acest caz al contestației prealabile împotriva unui act administrativ fiscal, care nu este titlu de creanță, motivarea nu mai este limitată la condițiile C. proc. fisc. privind motivarea individualizată, ci ține de simpla dinamică a contestației.

Efectele anulării actului administrativ fiscal constau în emiterea unui alt act administrativ fiscal, atunci când este posibil acest lucru (cum ar fi emiterea unui nou certificat ori a unei noi note de compensare) ori definitivarea situației fiscale cu absența actului (atunci când actul a fost emis fără drept, cum ar fi o decizie de soluționare a contestației în condițiile art. 281 alin. 6 C. proc. fisc.).

(III) Diferențele normative între textul de la art. 268 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 și art. 205 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003, ridică problema procedurii prealabile în contextul absenței actului administrativ fiscal. Ultima teză a art. 205 din O.G. nr. 92/2003 nu a fost preluată în noua reglementare sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii.

Acest registru diferit de reglementare ridică întrebarea dacă în sensul art. 2 și 7 din Legea nr. 554/2004 putem citi textul de la art. 268 C. proc. fisc. ca exceptând de la obligația parcurgerii procedurii prealabile situația litigioasă privind absența unui act administrativ fiscal. Conform art. 2 din Legea nr. 554/2004, se definește plângerea prealabilă – cererea prin care se solicită autorităţii publice emitente sau celei ierarhic superioare, după caz, reexaminarea unui act administrativ cu caracter individual sau normativ, în sensul revocării sau modificării acestuia. Conform art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, (1) Înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorităţii publice emitente sau autorităţii ierarhic superioare, dacă aceasta există, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia.

Rezultă astfel că modificarea dispozițiilor din C. proc. fisc. se raliază la dispozițiile de drept comun, în sensul că procedura prealabilă tinde la revocarea (constatarea nulității/anularea) ori modificarea unui act și nu este aplicabilă în ipoteza absenței actului.

Concluzii. Într-o analiză globală, apreciem că materia contenciosului administrativ fiscal prezintă extrem de multe particularități, cu riscuri procesuale și că este necesar a milita pentru o apropiere de dreptul comun și pentru eliminarea acestui specific.

Până atunci, adevărul stă în mâinile procedurii.

[1] Contestația prealabilă a făcut obiectul unui atelier de lucru cu colegi avocați, organizat de INPPA – Centrul Teritorial Iași, cărora le mulțumesc pentru invitație și pentru participare.

[2] Publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 975 din 29 decembrie 2015

[3] Definită la art. 1 pct. 18 C. proc. fisc. declarație de impunere – actul întocmit de contribuabil/plătitor care se referă la:

  1. a) impozitele, taxele și contribuțiile sociale datorate, în cazul în care, potrivit legii, obligația calculării acestora revine contribuabilului/plătitorului;
  2. b) impozitele, taxele și contribuțiile sociale colectate, în cazul în care plătitorul are obligația de a calcula, de a reține și de a plăti sau, după caz, de a colecta și de a plăti impozitele, taxele și contribuțiile sociale;
  3. c) bunurile și veniturile impozabile, precum și alte elemente ale bazei de impozitare, dacă legea prevede declararea acestora;

[4] Definită la art. 1 pct. 18 C. proc. fisc. declarație informativă – actul întocmit de contribuabil/plătitor referitor la orice informații în legătură cu impozitele, taxele și contribuțiile sociale, bunurile și veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora, altele decât cele prevăzute la pct. 18;

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *

Information

This entry was posted on 22/11/2016 by and tagged , , , , .