Ioana Maria Costea

Drept fiscal – blog

Decizia de impunere provizorie – Cui prodest?

 Cu multumiri, juridice.ro

Noul Cod de procedură fiscală – Legea nr. 207/2015 introduce o instituție nouă: decizia de impunere provizorie, funcțională în cadrul unei inspecții fiscale.

Inspecția fiscală, delimitându-se în mod tradițional ca formă de control fiscal anunțat și tematic, are două limitări. Prima limitare este temporară, în sensul că organul fiscal este ținut să realizeze inspecția fiscală în limitele termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale, conform art. 117 C. proc. fisc. A doua limitare este materială, în sensul că inspecția fiscală poate fi generală ori parțială, în ambele cazuri prin avizul de inspecție fiscală indicându-se obligația/obligațiile fiscale verificate. Conform art. 115 C. proc. fisc., a) inspecţia fiscală generală reprezintă activitatea de verificare a modului de îndeplinire a tuturor obligaţiilor fiscale şi a altor obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă ce revin unui contribuabil/plătitor, pentru o perioadă de timp determinată; b) inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a modului de îndeplinire a uneia sau mai multor obligaţii fiscale, precum şi a altor obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă, ce revin unui contribuabil/plătitor pentru o perioadă de timp determinată.

Ipoteza de lucru. Astfel, în ipoteza unei inspecții generale ori parțiale cu pluralitate de obligații fiscale verificate ori în toate cazurile când se verifică mai multe perioade fiscale, este posibil ca ritmul inspecției fiscale să ducă la rezultate fiscale intermediare, în sensul că obligații fiscale, pe tipuri și perioade să fie verificate într-un anumit ritm și într-o anumită ordine și la final să se centralizeze concluzii inspecției fiscale în Raportul de inspecție fiscală și implicit, eventualele creanțe suplimentare în decizia de impunere.

În acest demers cu durată în timp, își produc efecte dispozițiile art. 133 C. proc. fisc., astfel: (1) Pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală emite decizii de impunere provizorii pentru obligaţiile fiscale principale suplimentare aferente unei perioade şi unui tip de obligaţie verificată. În acest caz, prin excepţie de la prevederile art. 131, nu se întocmeşte raport de inspecţie fiscală. În acest scop, organul fiscal informează în cel mult 5 zile lucrătoare, contribuabilul/plătitorul cu privire la finalizarea unei perioade fiscale şi a unui tip de obligaţie fiscală verificată.

Din dispoziția legală, observăm că aceasta este aplicabilă de plano tuturor inspecțiilor fiscale, dacă verifică condiția unei pluralități de creanțe ca obiect ori a unei pluralități de perioade fiscale. Excludem astfel eventualele inspecții fiscale tematice, la rambursarea de TVA, care sunt limitate atât ca creanță verificată: numai taxa pe valoare adăugată și ca perioadă, perioada fiscală pentru care s-a depus decontul cu sumă negativă de TVA.

În al doilea rând, ca dinamica a inspecției fiscale, instituția deciziei de impunere provizorii presupune ca organul fiscal să fi finalizat verificarea pentru un anumit tip de creanță fiscală și/sau pentru a anumită perioadă. Acest moment al finalizării nu are o determinare temporară obiectivă, fiind la latitudinea organului fiscal să conchidă în sensul că a finalizat verificarea pe un anumit segment material ori temporar.

Raport la acest moment de final de etapă, organul fiscal are obligația de a comunica contribuabilului/plătitorului faptul finalizării unei perioade și a unui tip de obligație verificată în termen de 5 zile. Deși formularea din teza finală a art. 131 alin. 1, raportează verificarea la două repere: perioada și tipul de obligație, apreciem că condițiile pot fi privite și cumulativ, fiind posibil a emite decizia și pe unități temporare intermediare (perioade fiscale ori mai degrabă ani), chiar dacă nu s-a epuizat întreaga perioadă de verificare, care în condițiile art. 117 alin. 1 C. proc. fisc. poate fi destul de amplă și anume 5 ori chiar 10 ani.

Procedural, observăm că textul de lege face mențiunea că: în acest caz, prin excepţie de la prevederile art. 131, nu se întocmeşte raport de inspecţie fiscală. Cu toate acestea, întrucât premisa este că pentru perioada/tipul de obligație verificat ar rezulta până la acel moment al inspecției fiscale obligații fiscale principale suplimentare și ca atare se impune a fi indicat cuantumul acestora, ca notificare prealabilă, față de care contribuabilul să decidă privind emiterea unei eventuale decizii de impunere provizorii, va fi necesar a se reglementa un formular standard privind această comunicare. Apreciem că documentul în sine prin care organul fiscal anunță finalizarea unei etape intermediare a inspecției fiscale, de vreme ce este premisa exercitării unui drept al contribuabilului este necesar a fi standardizat și comunicat într-o procedură ce poate fi probată.

Dreptul de a solicita emiterea deciziei de impunere provizorii. Emiterea deciziei de impunere provizorii, pornind de la ideea că sunt stabilite la nivel de tatonare, o serie de obligații fiscale principale suplimentare este efectul unei solicitări exprese a contribuabilului; conform art. 131 alin. 2 C. proc. fisc. Deciziile de impunere provizorii prevăzute la alin. (1) se emit la cererea contribuabilului/plătitorului, în scopul plăţii obligaţiilor fiscale suplimentare.

Apreciem că dreptul de a solicita emiterea deciziei de impunere provizorii este corelat cu dreptul de a fi informat în condițiile de la art. 131 alin. 1 C. proc. fisc. privind eventuala obligație fiscală principală suplimentară. Astfel, revenim asupra necesității de a dezvolta normativ și funcțional această notificare prin inserarea unor elemente obiective după care să se determine momentul finalizării unei etape a inspecției fiscale și prin normarea unui model de notificare.

Interesul a solicita emiterea deciziei de impunere provizorii are desigur deaface cu regimul juridic al creanțelor fiscale accesorii, care vor curge în condițiile art. 154 C. proc. fisc.: (1) Creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează. Și anume, în baza deciziei de impunere provizorie, contribuabilul/plătitorul poate trece la executarea obligațiilor fiscale principale suplimentare și poate, astfel, anticipa termenul limită până la care curg dobânzile, în condițiile art. 174 și 175 C. proc. fisc., penalitățile[1], în condițiile art. 176 și urm. C. proc. fisc., penalitatea de nedeclarare, în condițiile art. 181 C. proc. fisc. și eventual majorările de întârziere, în condițiile art. 183 C. proc. fisc. procedura fiind aplicabilă și în cazul impozitelor și taxelor locale.

Formal, modelul de deciziei de impunere provizorie este reglementat de Ordinul nr. 3708/2015 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului “Decizie de impunere provizorie privind obligaţiile fiscale principale”[2]. Din reglementarea de detaliu a deciziei rezultă, pe lângă elementele specifice, ușor de anticipat și anume datele de identificare și datele privind obligațiile fiscale stabilite, o serie de mențiuni cu anumite consecințe juridice. Considerăm inutilă reglementarea de la punctul 6, Termenul de plată: Diferenţele de impozit, taxă sau contribuţie constatate de organele de inspecţie fiscală se pot plăti, potrivit art. 156 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare, în funcţie de data comunicării prezentei, astfel:  – până la data de 5 a lunii următoare, când data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună; – până la data de 20 a lunii următoare, când data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună; întrucât aceasta are utilitate doar în contextul în care marchează momentul termenului de plată, când titlul de creanță devine titlu executoriu. Ori, în cauză este cert că decizia de impunere provizorie nu devine titlu executoriu pendinte inspecție fiscală, așteptând decizia de impunere totală.

În schimb, considerăm oportună reglementarea de la punctul 8 Menţiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului şi, respectiv, informarea acestuia despre aspectele constatate şi consecinţele fiscale. Contribuabilul/Plătitorul a fost informat cu privire la verificarea unei perioade fiscale şi a unui tip de obligaţie fiscală şi a solicitat emiterea deciziei de impunere provizorie. În acest context însă, discutând despre sarcina probei, apreciem oportun ca solicitarea de emitere a deciziei de impunere provizorii să se facă de către contribuabil în scris și să fie anexată la decizia emisă, evitând astfel emiterea deciziei în absența acordului contribuabilului și răsturnarea sarcinii probei.

Decizia de impunere provizorie este titlu de creanță. Ținem să subliniem că eventuala emitere a deciziei de impunere provizorii nu constrânge la executarea acesteia în sensul C. proc. fisc. întrucât nu permite punerea în executare silită, fiind posibil ca contribuabilul/plătitorul să se răzgândească. Evident plata nu echivalează cu renunțarea la dreptul de a contesta creanțele fiscale.

Definitivarea obligațiilor fiscale suplimentare. Aceste obligații fiscale principale suplimentare stabilite cu titlu provizoriu se vor regăsi în ansamblul obligațiilor fiscale stabilite ca urmare a inspecției fiscale, așa cum sunt acestea prezentate în Raportul de inspecție fiscală și în deciziile de impunere emise în temeiul Ordinului nr. 3710/2015 din 18 decembrie 2015[3] privind modelul şi conţinutul Raportului de inspecţie fiscală întocmit la persoane juridice ori Ordinului nr. 3771/2015 din 23 decembrie 2015 privind aprobarea modelului şi conţinutului unor documente utilizate în cadrul inspecţiei fiscale la persoane fizice[4] ori a unor eventuale alte decizii de impunere.

Conform art. 133 alin. 3 C. proc. fisc.: Obligaţiile fiscale stabilite prin decizii de impunere provizorii se includ în deciziile întocmite în condiţiile art. 131 şi se contestă împreună cu acestea. Sumele stabilite prin decizie de impunere provizorie se regularizează în decizia de impunere emisă potrivit art. 131.

Referitor la formularea sumele … se regularizează menționăm că aceasta tinde evident la a comasa obligațiile fiscale principale suplimentare, în sensul că sumele vor fi reținute o singură dată, cu eventuala indicare a unor diferențe pe aceleași perioade sau pe perioade diferite. În al doilea rând, decizia de impunere provizorie se va corela cu informații privind plățile efectuate de contribuabil/plătitor făcute în baza deciziei de impunere provizorii pentru calcularea creanțelor fiscale accesorii.

Raportat însă la dispozițiile de la art. 131 alin. 4 C. proc. fisc.: Titlul de creanţă prevăzut la alin. (1) devine executoriu la data la care devine executorie decizia de impunere emisă potrivit art. 131,  se ridică o întrebare tehnică: decizia de impunere finală coexistă cu decizia/deciziile de impunere provizorii? Noțiunea de provizoriu trimite la concluzia că acest titlu de creanță își încetează efectele la momentul emiterii deciziei de impunere finală. Cu toate acestea, mențiunea de la alin. 4 tinde să contrazică această premisă și să confirme că decizia de impunere provizorie supraviețuiește emiterii deciziei de impunere finală, având obiecte diferite.

Subzistența mai multor titluri de creanță la finalul inspecției fiscale ridică însă o serie de probleme. În primul rând, decizia de impunere provizorie trebuie detaliată și motivată în Raportul de inspecție fiscală, în sensul de a cuprinde mențiuni exprese privind constatările inspecției fiscale, care au fundamentat constituirea creanței suplimentare. În egală măsură, aspecte privind punctul de vedere al contribuabilului/plătitorului privind aceste creanțe suplimentare, se preia și inserează doar în Raportul de inspecție fiscală. Mai mult, pe baza acestui punct de vedere este posibil ca, primindu-se apărările contribuabilului, decizia de impunere finală să înlăture o obligație fiscală suplimentară principală, stabilită prin decizia de impunere provizorie.

În al doilea rând, se diversifică obiectul contestației prealabile și al eventualei cereri de chemare în judecată prin aceea că subzistând mai multe titluri de creanță, acestea trebuie contestate toate la momentul finalizării inspecției fiscale. În acest sens, militam ca decizia de impunere finală să preia integral creanțele din toată inspecția fiscală, să facă vorbire despre faptul stingerii prin plată a unora din acestea și să permită o contestare unitară.

În al treilea rând, subzistând mai multe titluri de creanță se vor genera și mai multe titluri executorii, ex lege ceea ce va îngreuna procedura de executare silită.

În concluzie, deși instituția deciziei de impunere provizorie este aparent menită să faciliteze gestiunea obligațiilor fiscale suplimentare, rezultând din inspecția fiscală, în dinamica procedurii de stabilire și executare a creanțelor fiscale, aceasta prezintă o serie de riscuri pentru  contribuabil.

***

Cui prodest? Cui bono?

[1] C.F. Costaș (coord.), Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, ed. Solomon, 2016, p. 292.

[2] Publicat în Monitorul Oficial nr. 968 din 28 decembrie 2015.

[3] Publicat în Monitorul Oficial nr. 967 din 28 decembrie 2015.

[4] Publicat în Monitorul Oficial nr. 980 din 30 decembrie 2015.

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *

Information

This entry was posted on 09/06/2016 by and tagged , , , .