Ioana Maria Costea

Drept fiscal – blog

Factura – regina probelor sau sursa tuturor problemelor?

Factura este un înscris sub semnătură privată, cu rol primordial în economia TVA.

Sediul materiei este dat de art. 319 C.fisc., care dispune în alin. 1 – sunt considerate facturi documentele sau mesajele pe suport hârtie ori în format electronic, dacă acestea îndeplinesc condițiile stabilite în prezentul articol.

O serie de dispoziții apar și în OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile[1]. Astfel, în Anexa nr. 2, pct. 25, se dispune: Factura  este  document  justificativ  care  stă  la  baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economice. Pentru  operațiunile  economice  pentru  care,  conform prevederilor C.fisc., nu există obligația întocmirii facturii, înregistrarea în contabilitate a acestora se efectuează pe baza contractelor încheiate între părți și a documentelor financiar-contabile sau bancare care să ateste acele operațiuni, cum sunt: aviz de însoțire a mărfii, chitanță, dispoziție de plată/încasare, extras de cont bancar, notă de contabilitate etc., după caz. 26. Toate operațiunile privind factura (întocmire, utilizare, arhivare,  corectare,  reconstituire)  se  efectuează  conform prevederilor Codului fiscal și ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia.

În plan secundar, factura prezintă un interes practica major, având valoarea probatorie în litigii dintre profesioniști și fiind temei al procedurilor judiciare simplificate, de vreme ce, în economia textelor de la TVA probează faptul că există un contract (indică părțile, obiectul și adesea prețul), că s-a livrat un bun sau prestat un serviciu și că cocontractantul a primit executarea.

Cu toate acestea, regimul probatoriu al facturii și conținutul acesteia este o chestiune de drept fiscal, sub reglementarea exclusivă a Codului Fiscal și a normelor acestuia.

Conform art. 319 C.fisc., factura se emite de regulă de persoana impozabilă-furnizor. Conform art. 319 alin. 6, factura se emite: a) pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate;  b) pentru fiecare vânzare la distanță pe care a efectuat-o, în condițiile prevăzute la art. 275 alin. (2) și (3); c) pentru livrările intracomunitare de bunuri efectuate în condițiile prevăzute la art. 294 alin. (2) lit. a) – c); d) pentru orice avans încasat în legătură cu una dintre operațiunile menționate la lit. a) și b).  Factura se poate emite și de către beneficiar. În caz de autoconsum, se emite autofactură.

Conform art. 319 alin. 10 C.fisc., factura nu se emite dacă contractul se execută și se probează prin bonuri fiscale, prin accesul pe bază de bilet, prin automatele comerciale, nefiind identificabil beneficiarul. În aceste cazuri, factura se poate emite opțional (în aceste cazuri, factura să cuprindă informațiile de la art. 319 alin. 20 ori 21 C. fisc.)

Conform art. 319, alin. 15 și 16 C.fisc., factura se emite cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. Pentru suma avansurilor, se emite factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. Pentru livrări intracomunitare, se emite o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei. Pentru a lămuri, textul se impune a lua în discuție definiția faptului generator, așa cum rezultă din art. 280 și urm. C.Fisc.

Conform art. 319 alin. 3 și 4 C.fisc. distingem între factura fizică (pe suport de hârtie) și factura electronică (o factură care conține informațiile solicitate în prezentul articol și care a fost emisă și primită în format electronic). În această dimensiune, este important a identifica elementele, care probează originalul facturii, adesea în cadrul unei inspecții fiscale, ridicându-se problema forței de document justificativ numai a originalului. CJUE statuează că : statele membre au posibilitatea să accepte nu doar factura originală, ci şi orice alt document, care serveşte drept factură şi care îndeplineşte criteriile stabilite de statul membru[2]Prin norme avem o serie de lămuriri, însă superficiale: pct. 98 (2) În sensul art. 319 alin. (4) din Codul fiscal, facturile create pe suport hârtie care sunt scanate, trimise și primite în format electronic sunt considerate facturi electronice. Facturile create în format electronic, de exemplu, prin intermediul unui program informatic de contabilitate sau a unui program de prelucrare a textelor, trimise și primite pe suport hârtie nu sunt considerate facturi electronice. (3) Acceptarea de client a facturii electronice poate include orice acord scris, formal sau informal, precum și un accept tacit, cum ar fi faptul că a procedat la procesarea ori plata facturii electronice. Acceptul clientului de a utiliza factura electronică reprezintă confirmarea acestuia că deține mijloacele tehnice necesare primirii facturii electronice, precum și că are capacitatea de a asigura autenticitatea originii, integritatea conținutului și lizibilitatea facturii. (4) Asigurarea autenticității originii facturii, prevăzută la art. 319 alin. (25) din Codul fiscal, este obligația atât a furnizorului/prestatorului, cât și a beneficiarului, persoane impozabile. Fiecare în mod independent trebuie să asigure autenticitatea originii.

Apreciem că subzistă o distincție în plan probatoriu între factura electronică pentru care se poate proba autenticitatea originii (prin cont de client web, prin corespondență etc.) și factura în original, în sens clasic, pentru care ar fi necesar a avea semnătura olografă a emitentului. Mai mult chiar, a admite că factura electronică se transmite fără semnătură și că se acceptă tacit și astfel produce efecte fiscale, de deductibilitate și a refuza acest lucru în cazul facturii fizice este un element discriminatoriu. Aceste elemente se corelează cu dispozițiile de la art. 310 alin. 29 – semnarea și ștampilarea facturilor nu constituie elemente obligatorii pe care trebuie să le conțină factura.

Conform art. 319 alin. 17 C. fisc. distingem între factura unică și factura centralizatoare, care se emite pentru mai multe livrări separate de bunuri, prestări separate de servicii, către același client.

Conform art.319 alin. 20 C. fisc., factura cuprinde în mod obligatoriu o serie de elemente. În jurisprudența CJUE, se afirmă constant că: 29 În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alineatul 1 litera (a) din A șasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din această directivă. În temeiul respectivului articol 22 alineatul (3) litera (b), factura trebuie să menționeze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate [3]. Privitor la elementele facturii, statele membre pot stabili anumite particularităţi, doar dacă nu tind să împiedice sau să îngreuneze exercitarea dreptului de deducere[4]. Unele erori în elementele facturii: data finalizării contractului, numerotarea facturilor, nu limitează dreptul de deducere dacă condiţiile de fond sunt îndeplinite[5]; importante sunt elementele facturii care permit identificarea persoanei care a întocmit factura şi a naturii serviciilor furnizate[6]. Deducerea taxei pe valoarea adăugată poate fi refuzată unor persoane impozabile, destinatare ale unor servicii, care deţin facturi incomplete[7].

Conform art. 319 alin. 12, 13 și 21 C. fisc. se pot emite facturi simplificate: a) atunci când valoarea facturilor, inclusiv TVA, nu este mai mare de 100 euro. b) în cazul documentelor sau mesajelor tratate drept factură conform alin. (2). Conținutul simplificat este cel de la art. 21 C.Fisc.

Conform art. 319 alin. 31 și 35 C. fisc. – Persoana impozabilă trebuie să asigure stocarea copiilor facturilor pe care le-a emis sau care au fost emise de client ori de un terț în numele și în contul său, precum și a tuturor facturilor primite. Facturile pot fi stocate pe suport hârtie sau în format electronic, indiferent de forma originală în care au fost trimise ori puse la dispoziție.

În concluzie, prin dispozițiile în materie de TVA, se asigură concomitent un instrument extrem de util profesioniștilor, în scop probator, dar și un instrument de drept fiscal, pentru care rigoarea poate să genereze dificultăți. Factura este, astfel, probă extrem de utilă în dreptul civil și un document justificativ extrem de sensibil în materie fiscală, nu numai pentru TVA, cât și pentru impozitul direct dedus concomitent.

Sursa problemelor este evident lipsa unor elemente sau neconcordanța cu dispozițiile de drept fiscal, astfel încât, se impune a lucra cu acest document pornind de la C.fisc. și construind pe elementele contractului ori actului juridic ce justifică emiterea facturii.

***

Ab alio expectes, alteri quod feceris

***

[1] M.Of. nr. 910 din 9 decembrie 2015.

[2]  CJUE, C‑85/95, John Reisdorf împotriva Finanzamt Köln‑West.

[3] C 277/14, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,

[4]  CJUE, Cauzele reunite 123/87 şi 330/87, Léa Jeunehomme et Société anonyme d’étude et de gestion immobilière „EGI” împotriva État belge.

[5]  CJUE, C‑368/09, Pannon Gép Centrum Kft împotriva APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály.

[6]  CJUE, C‑438/09, Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

[7]  CJUE, C‑271/12, Petroma Transports SA, Martens Énergie SA, Martens Immo SA, Martens SA, Fabian Martens, Geoffroy Martens, Thibault Martens, împotriva État belge.

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *

Information

This entry was posted on 31/03/2016 by and tagged , , , .