Ioana Maria Costea

Drept fiscal – blog

Profesia de avocat și infracțiunea de evaziune fiscală

Cu multumiri, juridice.ro

O hotărâre recentă a Curții de Apel București, Sentința 67/F/2015, a pus în lumină incriminarea de la art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 și a ridicat întrebări privind conținutul infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile.

Prin sentința primei instanțe, s-a reținut că: Fapta inculpatului, avocat în cadrul Baroului București, care în perioada 2006-2010 nu a depus declarații de venit, nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, nu a evidențiat TVA în facturile fiscale emise și nu a depus deconturi de TVA, ascunzând practic sursa impozabilă și sustrăgându-se de la plata sumei de 885.812 lei, reprezentând impozit pe venit, TVA și majorări de întârziere, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. 1 lit. a) și alin. 2 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. 2 C. pen. din 1968 și art. 5 din noul Cod penal… Potrivit site-ului Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 385/28 octombrie 2015, a fost admis apelul declarat de inculpat, s-a desfiinţat în totalitate sentinţa penală atacată şi, rejudecând în fond: În temeiul art. 17 alin. 2 Cod procedură penală raportat la art. 16 lit. b teza I Cod procedură penală, a fost achitat inculpatul pentru săvârşirea infracţiunii continuate de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a) şi alin. 2 din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. 2 Cod penal anterior (1969) şi art. 5 Cod penal.

Din păcate, hotărârea dată în apel nu este publicată, însă schimbarea soluției relevă o serie de discuții de purtat în privința acestei forme a infracțiunii de evaziune fiscală. Incriminarea de la art. 9 alin. 1 lit. a) face vorbire despre o ascundere, renunțând la forma alternativă din vechea reglementare și anume nedeclararea [1]. Această simplificare a textului de incriminare este sursa și miezul întregii dezbateri, și anume care este relația juridică între ascundere și nedeclarare. Observăm de plano că textul de incriminare vorbește despre ascunderea sursei impozabile ori taxabile ori a bunului impozabil ori taxabil. Textul nu vorbește despre ascunderea creanței fiscale, în ipoteza în care declarația este declarație de impunere și contribuabilul declară inclusiv creanța sa.

În primul rând, la o abordare generică, acțiunea de ascundere apare ca o faptă comisivă, corespunzând unui mecanism infracțional relativ elaborat, prin manopere clandestine plasându-se sursa ori bunul impozabil ori taxabil într-un plan obscur față de organul fiscal. Ascunderea este o modalitate de raportare a contribuabilului la obligația sa generică de a declara baza impozabilă. Mecanismul specific dreptului fiscal este dat de această relație de comunicare dintre creditor (autoritatea publică) și debitor (contribuabil); comunicarea înseamnă obligația generică a debitorului de a anunța creditorului existența creanței sau chiar absența acesteia pentru fiecare perioadă fiscală. Astfel, evidențierea creanței depinde de acest comportament al contribuabilului și pe cale de consecință, lipsa de comunicare prin omisiunea de a depune declarația fiscală prezintă un pericol social, și anume acela ca creanța să rămână ocultă. În acest context, obligația de declarare este precedată, de regulă, de obligația de autorizare și de înregistrare fiscală, mai ales în cazul veniturilor cu caracter profesional.

La o analiză de detaliu, am putea distinge o formă primară a laturii obiective și anume ascunderea fizică a bunului ori sursei impozabile sau taxabile. Am putea exemplifica două ipoteze. Prima ipoteză ar fi a bunurilor mobile, impozabile spre exemplu la impozitul pe venitul din activități agricole, când contribuabilul ascunde fizic existența unui număr de animale, peste plafonul scutit sau a unor familii de albine etc. În acest caz, ascunderea fizică este posibilă și mai facilă întrucât nu există forme de publicitate din care să rezulte informații relevante fiscal, fiind ipoteza clasică de comitere a infracțiunii. A doua ipoteză ar fi a bunurilor imobile, spre exemplu impozitul pe clădiri, unde cumpărătorul are obligația de a declara dobândirea dreptului de proprietate; în acest exemplu, am putea ridica o serie de discuții pornind de la dificultatea de a ascunde un bun imobil, în sensul obișnuit al verbului a ascunde – A (se) așeza într-un loc în care să nu poată fi văzut și găsit. Tranz. Fig. A face să nu fie cunoscut, știut, înțeles de alții; a tăinui [2]. Dobândirea dreptului de proprietate prin vânzare în cazul bunurilor imobile este supusă unor forme de publicitate, care facilitează inclusiv accesul organului fiscal la aceste informații; astfel, ascunderea bunului este insolubil legată de executarea obligației declarative. În aceste cazuri, ascunderea fizică (mai mult sau mai puțin posibilă în funcție de natura bunului) este dublată de o ascundere juridică, care se execută pe două dimensiuni: pe dimensiune contabilă, prin lipsa evidențelor contabile (acolo unde este cazul) și pe dimensiune fiscală, prin lipsa declarației fiscale privind respectivele venituri. Trib. Brașov Sentința nr. 371/S/2011 [3]: Infracțiunea prevăzută de art. 9 lit. a din Legea 241/2005 constă în fapta persoanei care „ascunde bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă”. Elementul material al laturii obiective constă în neîndeplinirea obligațiilor fiscale prin ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile. Noțiunea de „bun” are în vedere pe de o parte orice entitate care constituie baza de calcul pentru impozite sau taxe, iar pe de alta parte desemnează un bun de orice natură corporal sau incorporal, mobil sau imobil, precum și acte juridice sau documente care atestă un drept. Pentru a se putea reține infracțiunea de evaziune fiscală, este necesar ca de bunul respectiv să fie legată o obligație fiscală. În speța prezentă, s-a indicat de către organul de control fiscal ca bunul supus impozitării îl constituie activitatea economică desfășurată de inculpat printr-un număr de 24 de contracte de vânzare cumpărare – 22 acte încheiate în anul 2008 și 2 acte încheiate în anul 2009. „A ascunde bunul impozabil” presupune a nu înregistra în evidențele fiscale un bun mobil sau imobil care este supus impozitării. Acțiunea de „ascundere” a bunului implică efectuarea unor operațiuni pentru a face ca bunul sau activitățile economice să nu fie cunoscute autorităților fiscale, fie prin ascunderea fizică (tăinuirea unor bunuri, acte etc.), fie prin ascunderea lor scriptică (neînregistrarea bunurilor sau a activităților sau înregistrarea lor sub alte denumiri).

În al doilea rând, acțiunea de ascundere apare ca o faptă omisivă, corespunzând unui mecanism infracțional concretizându-se în omisiunea de a executa obligațiile de evidență contabilă și obligațiile declarative, astfel menținându-se creditorul în necunoașterea creanței. Ascunderea juridică constă în neexecutarea obligațiilor de revelare și declarare, fiind element constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală corelat cu scopul special, pe latură subiectivă și anume sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Trib. Brașov, Sentința nr. 371/S/2011: „A ascunde sursa impozabilă sau taxabilă” presupune a nu declara de unde provine venitul, profitul, valoarea adăugată, adică resursa din care se plătește impozitul sau taxa; întrucât în cuprinsul actului de sesizare nu se menționează expres, instanța apreciază că organele de cercetare fiscală și penală au avut în vedere aceasta din urmă ipoteză, apreciindu-se că inculpatul nu a declarat că ar desfășura activități comerciale pentru care este necesar a fi achitate, alături de impozitul pe profit –într-un cuantum mult superior celui de 3% plătit de inculpat pentru contractele încheiate – și alte obligații fiscale (CAS, CASS, șomaj). Cauza prezentă se va analiza însă doar cu privire la sumele reprezentând TVA, acesta fiind motivul pentru inculpatul este trimis în judecată … Legea penală nu prevede că neînregistrarea fiscală a unei persoane fizice constituie infracțiune, ci doar că ascunderea bunului sau a sursei impozabile întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. „Neînregistrarea fiscală” poate constitui mijlocul prin care se ascunde sursa impozabilă, însă doar în situația în care s-a stabilit cu certitudine că persoana fizică este obligată și nu ca ar fi fost obligată să se înregistreze fiscal. Pentru a constata dacă ne aflam în prezența infracțiunilor de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului, instanța nu trebuie să analizeze dacă inculpatul avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA (aspect de natură civilă), ci dacă acesta a ascuns sursa impozabilă.

Se ridică întrebarea imediată, dacă ascunderea este echivalentă cu omisiunea de a declara ori dacă suntem în prezența unor ipoteze distincte.

În delimitarea nedeclarare-ascundere, putem porni de la situația unui contribuabil, realizând venituri de natură profesională, cum ar fi cele dintr-o profesie liberală sau o activitate comercială, care rămâne în clandestinitate, atât privind activitatea lucrativă, cât și veniturile realizate [4], nerealizând nici înregistrarea fiscală, nici declararea veniturilor. Subiectul impunerii realizează venituri dintr-o activitate independentă, care este supusă unor condiţii de autorizare sau înregistrare fiscală, fără a parcurge condiţiile speciale privind autorizarea sau funcţionarea [5]. Veniturile realizate sunt ascunse atât fizic, ceea ce nu este foarte dificil, fiind bunuri mobile, cât și juridic, nefiind executată nici obligația de înregistrare, nici obligația de declarare. Apreciem că, dincolo de orice dubiu, realizarea de venituri oculte, din activități nedeclarate asigură conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, în concurs cu infracţiunea de exercitare fără drept a unei profesii –atunci când o persoană fizică asigură, spre exemplu consultanţă juridică, fără a fi membru al unui corp profesional (barou sau cameră a consilierilor juridici) şi nu depune o declaraţie fiscală în acest sens. Infracțiunea de evaziune fiscală în această modalitate nu se raportează numai la impozitul pe venit, putând viza și obligațiile fiscale ale unei persoane juridice (impozit pe profit ori impozit pe venitul microîntreprinderilor), când contribuabilul realizează activitățile lucrative de manieră ocultă, în drept având activitatea suspendată ori fiind declarată fără activitate. Derularea contractelor și încasarea de venituri apare în acest caz, ca o activitate integral ascunsă, situată în sfera ilicitului penal. În subsidiar, la un anumit moment al derulării activității, poate apărea problema înregistrării ca și plătitor de TVA, care este însă subsidiară înregistrării activității primare.

În a treia ipoteză, revenim la soluția de speță a Curții de Apel București, și anume dacă ascunderea juridică – în sensul de omisiune de a declara și omisiunea de a se înregistra ca plătitor de TVA ­– asigură conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală, în forma prevăzută la art. 9 alin. 1 lit. a). Ipoteza combină elemente din cele două situații juridice: astfel, contribuabilul avocat avea această calitate dobândită de manieră legală fiind înregistrat în Tabloul Avocaților; contribuabilul avocat pentru perioada în cauză avea organizate evidențe contabile, veniturile fiind înregistrate în registre și fiind transmise informările periodice către baroul din care făcea parte. Lipsesc, însă, declarațiile fiscale pentru perioada 2006-2010, precum și înregistrarea în scopuri de TVA. Punctual putem extrage o serie de sub-delimitări: i) în primul rând, nu suntem în prezenta unei activități oculte în mod absolut, nici pentru organul fiscal, de vreme ce avocat apare ca și contribuabil înregistrat fiscal, nici pentru public în general, de vreme ce situația sa financiară (veniturile realizate) au fost declarate față de corpul profesional din care face parte; ii) în al doilea rând, așa cum am observat în sentința Tribunalului Brașov, lipsește actul material al neînregistrării fiscale (în sensul de procedură prin care se atribuie codul de identificare fiscală), iar neînregistrarea în scopuri de TVA nu este prin ea însăși o ascundere, sancțiunea fiind înregistrarea din oficiu; iii) în al treilea rând, conducerea de evidențe contabile și relevarea veniturilor față de organele administrative ale Baroului din care face parte, nu sunt totuși elemente, care să țină loc de executare a obligației de declarare, dar nici nu permit să se afirme caracterul ascuns, ocult al veniturilor impozabile. Instanța de fond reține aceste aspecte și statuează că durata extremă a nedeclarării – 5 ani fiscali – este un element esențial al conținutului infracțiunii, relevând conținutul penal și nu contravențional al faptei de a nu declara veniturile. Instanța de apel consideră că fapta nu există.

În încercarea de a delimita conținutul infracțiunii de la art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005, și de a ne raporta la ipoteza faptică a unor avocat, care nu depune în mod continuu declarațiile fiscale, am sublinia o serie de elemente. Afirmăm în sensul practicii judiciare, că simpla nedepunere a declarațiilor fiscale pentru o anumită perioadă nu asigură conținutul constitutiv al acestei infracțiuni, fiind dificil a delimita față de contravenția în materie. Afirmăm, de asemenea, că nedepunerea declarației pe o perioadă ce corespunde termenului de prescripție în materie fiscală este un comportament, ce relevă măcar pe latură subiectivă intenția de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale; considerăm corectă aprecierea instanței de fond că perioada în cauză exclude culpa. Afirmăm în egală măsură că, neînregistrarea și nedeclararea, menținerea ocultă a sursei impozabile și a veniturilor realizate constituie infracțiunea de la art. 9 alin. 1 lit. a), însă derularea unei activități înregistrate într-un registru public (tabloul avocați, dobândire bun imobil, înregistrare taximetrist etc.), pentru care nu subzistă aparența unei suspendări ori o declarație de inactivitate, fără complinirea obligațiilor declarative nu pare suficientă pentru a asigura conținutul infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea de la art. 9 alin. 1 lit. a). Desigur, o asemenea soluție pare să plaseze dincolo de sfera ilicitului penal omisiunea de a depune declarația fiscală și încarcă organul fiscal cu o obligația de a colecta el însuși informații din varii surse privind baza impozabilă a unui contribuabil. Considerăm că aceasta nu poate fi rațiunea legii, obligația de a declara sursa sau impozabil ori taxabil, având nevoie de sancțiune penală, cu condiționarea suplimentară a scopului urmărit [6], și nu numai contravențională. S-ar impune evident, o intervenție normativă; până la acest moment, apreciem justificată soluția de achitare.

[1] Art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 87/1994 – sustragerea în întregime sau în parte de la plata obligaţiilor fiscale, în scopul obţinerii de venituri, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului ori a sursei impozabile sau taxabile ori prin diminuarea veniturilor ca urmare a unor operaţiuni fictive.

[2] DEX 2009.

[3] idrept.ro

[4] Spre exemplu, Legea nr. 51/1995 privind exercitarea profesiei de avocat, Legea nr. 306/2004 privind exercitarea profesiei de medic, precum şi organizarea şi funcţionarea Colegiului Medicilor din România, O.U.G. nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale.

[5] I.M.Costea, Combatarea evaziunii fiscale și frauda comunitară, Ed. C.H.Beck, 2010, pg. 62 și urm.

[6] B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală, Ed. C.H.Beck, 2012, pg. 56 și urm.

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *

Information

This entry was posted on 18/02/2016 by and tagged , , , .